Resolución del 09/03/2011 con RECOMENDACIÓN Nº 2/2011 al Sr. Gobernador de la Provincia de Entre Ríos.
Recomendación en relación al incremento verificado en el impuesto inmobiliario provincial.
PARANA, 09 de marzo de 2011.
Ref. Actuaciones D.P. Nº 839 /10, 917/10, 1093/10, 1094/10, 1106/10, 1107/10, 1113/10, 1115/10, 1117/10, 1118/10, 1119/10, 1122/10, 1133/10, 1134/10, 1139/10, 1147/10, 1163/10, 1170/10, 1175/10, 1241/10, 1258/10, 079/11/11, 082/11, 087/11, 109/11, 113/11, 129/11, 161/11, 172/11.
Sr. Gobernador
de la Provincia de Entre Ríos
Don Sergio URRIBARRI
RESOLUCION CON RECOMENDACIÓN Nº 2/2011
“Relación de poder versus relación de derecho en el impuesto inmobiliario –y sus últimos incrementos- en la Provincia de Entre Ríos”.
VISTO:
Las actuaciones 839/10 sustanciadas ante el reclamo formulado por Federico Ramírez Mitchell M.I. Nº 5.185.025. Las actuaciones Nº 1093/10 iniciadas por Eduardo C. Pírola M.I. Nº 5.950.054. Las actuaciones Nº 1094/10 por el reclamo formulado por Ester Masutti de Gonzalez M.I. Nº 1.029.514. Las actuaciones Nº 079/11 iniciadas por Mauricio Stampella. Las actuaciones Nº 087/11 iniciadas por Vanina Soledad Schumacher. Las actuaciones Nº 113/11 iniciadas por Mirta Haydee Salvador. Las actuaciones Nº 129/11 iniciadas por Rafael Oscar Varrone.
El Decreto Nº 1767 M.-E.H.F. del 29/06/2010, los Decretos Nº 1588/2005 y 4263/2009. La Ley provincial Nº 8672, la Ley Nacional Nº 23928, demás normas que se citan en esta resolución, Constitución Nacional y Provincial y Pactos Internacionales.
La contestación sustanciada por la Dirección General de Rentas Registro de Notas Letra D, Nº 415, Año 2010.
La investigación y asesoramiento completo y categórico del Dr. José Velásquez.
Y CONSIDERANDO:
Introducción.
La relación de poder es un tipo de imposición que produce normas y reconoce como fuente la voluntad o capricho de quien detenta el poder. Anacrónicamente, dicha relación de poder se expresa ya desde la antigüedad, en que los ingresos provenían de las guerras, o de los bienes del monarca o por prestaciones de los súbditos. En la Edad Media se hablaba de regalías o concesiones y de tasas aportadas por los vasallos al feudal. Con el triunfo del absolutismo, el Rey al absorber todos los tributos, estos eran aportados directamente a él.
Ahora bien, el poder entendido como soberanía recaía sobre el cuerpo del Rey, a diferencia del Estado Moderno en que el supuesto de soberanía reside en el Pueblo. Si bien este fenómeno no es universal, tiene gran importancia su influencia en el pensamiento occidental. Lo destacable aquí es que el pueblo soberano depositó su confianza en el Órgano Legislativo, los temas más rígidos y estrictos desde el punto de vista filosófico, cultural y legal, a decir: materia penal, partido político y tributario.
En el marco de un Estado Constitucional de Derecho, la actividad administrativa del Órgano Ejecutivo y los demás actos de los otros órganos deben subordinarse a la LEY. En otras palabras, la Carta Magna fue dictada para preservar a los administrados de los excesos del poder público y ello no debe ser olvidado en esta problemática. Como señala Eugenio Zaffaroni (voto disidente en el fallo Afip c/ Llamenos S.A. CSJN del 19/12/2007): no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, materia que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones y de las más reñidas en nuestras asambleas constituyentes (considerando 13)… y no se trata de perderse en discusiones de pasados siglos para reconocer que ningún acto de gobierno debe estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios éticos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa forma de gobierno(considerando 17).
Se trata entonces de determinar si el incremento verificado en el impuesto inmobiliario es lícito y lo que encuentra íntima vinculación, determinar si el Órgano Legislativo de Entre Ríos puede delegar facultades al Órgano Ejecutivo para modificar o alterar el Impuesto este tributo.
En segundo término, la actualización de los valores básicos unitarios, supuesto indispensable para determinar el avalúo fiscal, ello atendiendo a las previsiones de la Ley de Convertibilidad y la Ley de Emergencia Pública, ambas vigentes.
Se analiza también la naturaleza de los denominados “anticipos”.
Y por último, la posibilidad de retroactividad o lo que entiendo procedente, la IRRETROACTIVIDAD del Impuesto Inmobiliario en el supuesto de pago total anticipado.
El impuesto inmobiliario en la Provincia de Entre Ríos.
La Provincia de Entre Ríos se organiza bajo la forma republicana (art. 1 Constitución de Entre Ríos[1]), lo que implica la separación de la función del poder y la publicidad de los actos de gobiernos. Por ende, la relación jurídica (de derecho) tributaria comprende; por un lado, al Órgano Legislativo le corresponde principalmente dictar la legislación impositiva (art. 122 inc. 7 CER), punto crucial en nuestro derecho ya que en materia de impuestos la Constitución Nacional[2] dispuso para su creación la competencia exclusiva del Congreso Nacional y ello se aplica en nuestro territorio (art. 5 CER), y por el otro, al Órgano Ejecutivo se le encomendó recaudar y ejecutar administrativamente el pago en la forma que determine la ley… (art. 175 inc. 11 CER). En cuanto el Órgano Ejecutivo se arrogue facultades propias del Órgano Legislativo se quiebra el principio Republicano. El impuesto de cada individuo debe ser cierto y no arbitrario. Así, el tiempo de su cobro, la forma, la cantidad, todo debe ser claro y previo. La situación contraria da para abuso y corrupción de los encargados de la recaudación[3].
En la provincia de Entre Ríos, el Código Fiscal en su art. 132 y siguientes regula el Impuesto Inmobiliario. Su estructura consiste en: el hecho imponible que es la situación jurídica de ser propietario o poseedor de un inmueble; la base imponible es la valuación fiscal del inmueble que supone el Estado y la alícuota es el porcentaje que recae sobre la valuación fiscal a pagar por parte del contribuyente.
Para llevar adelante dicha recaudación es necesario establecer una metodología para calcular el avalúo fiscal (base imponible), y éste a su vez, tiene como elemento esencial un valor básico unitario que será el resultado de una serie de actos técnicos administrativos que afectan directamente la base imponible modificando el quantum a pagar. A diferencia del hecho imponible y la alícuota que son elementos estables.
En razón de ello, el 6 de agosto de 1992 se aprobó la Ley 8672 de valuación parcelaria de inmuebles. Dicha Ley creó un sistema moderno y distinto para adecuarse al nuevo escenario económico, marcado por la Ley Nacional 23928 denominada de Convertibilidad, del 27 de marzo de 1991.
Impuesto inmobiliario rural.
La ley mencionada Nº 8672 clasifica los inmuebles en urbanos, suburbanos y rurales. Ahora se analizará este último que son aquellas que no encuadran tanto como inmuebles urbanos o suburbanos. (art. 2 y 5 de la Ley 8672).
El art. 9 inc. c) ley 8672, señala los criterios de valuación de las parcelas rurales; y los dividen en zonas según sus características ecológicas-económicas. A nuestro criterio, el legislador acentuó la función social y ambiental de la propiedad privada.
Para continuar, en relación a cada zona ecológica-económica se determinará un valor básico por hectárea y la unidad económica correspondiente. Luego, el valor básico de cada zona ecológica-económica será incrementado por un coeficiente (de 0 a 1) según su rendimiento físico de cada Inmueble rural. El mismo se multiplicará por la superficie del terreno y su resultado será el valor fiscal del campo sobre el cual recaerá la alícuota del Impuesto Inmobiliario.
El art. 11 señala que Los valores unitarios básicos a que alude el inc. c) del art. 9 serán elaborados por el área específica de la Secretaría Ministerial de Asuntos Agrarios. A diferencia de los inmuebles urbanos y suburbanos que dichos valores básicos unitarios serán elaborados por la Dirección de Catastro.
Y el art. 13, respecto de su aprobación reza: El Poder Ejecutivo realizará la aprobación de las zonas, valores unitarios básicos, coeficientes citados en los arts. 9 y 10 y fijará la fecha de vigencia de las valuaciones fiscales. Para continuar, el Órgano Legislativo delegó facultades que claramente les están prohibidas (art. 45 CER) a través del art. 13 Ley 8672. Dicha delegación es inconstitucional porque unilateralmente el Órgano Ejecutivo, a través de los Decretos 1588/2005 y 4263/2009, aprueba los valores básicos unitarios extendiendo, aumentando, ensanchando la base imponible sin ningún tipo de control. Y convengamos que la Secretaría de Asuntos Agrarios o la misma Dirección de Catastro no es el órgano competente para controlar porque depende jerárquicamente del Gobernador cabeza del Órgano Ejecutivo. Lo lógico dentro del marco Constitucional es que el Órgano Ejecutivo realice los valores básicos unitarios y que el Órgano Legislativo los apruebe.
La C.S.J.N. in re “Selcro SA c/ Jefe de Gabinete” del 21 de octubre de 2003 sostiene que en principio está prohibida la delegación de facultades impositivas, pero excepcionalmente la admite para completar elementos transitorios. Asimismo, la doctrina señala que para que sea posible la mentada delegación excepcional debe cumplirse con tres requisitos conjuntamente: 1) tope máximo, o bien un límite, 2) clara voluntad del legislador subordinada a un fin concreto, a cumplir y 3) transitoria, vale decir, por tiempo determinado. Sin lugar a dudas, en lo que respecta al incremento analizado no se dan ninguno de los tres requisitos. No obstante, nos parece importante transcribir los considerandos 6 y 7 en forma textual del fallo Selcro para recalcar la gravedad de esta delegación. El punto 6 consigna: “Que de la reiterada doctrina precedentemente reseñada surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar..” y el punto 7 expresa: “Que, en esta misma línea de razonamiento, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución”.
Vale aclarar, el problema no es que el Ejecutivo calcule los valores básicos unitarios, sino que los apruebe. En consecuencia, el Impuesto Inmobiliario surge de una relación de poder o de hecho y no de una relación de derecho como manda la Constitución de Entre Ríos y la Constitución Nacional. Por eso la importancia del “principio de legalidad que halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad…requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida esta como la disposición que emana del Órgano Constitucional que tiene potestad legislativa”.[4]
Impuesto inmobiliario y actualización.
Acto seguido, en función del art. 34 de la Ley 8672 se dictó el Decreto 6827 del 6 de diciembre de 1992 a fin de reglamentar dicha ley y su aplicación. En este Decreto 6827/1992 en su art. 11 y siguientes se establecen los criterios y la metodología a aplicar en cada inmueble rural, su correspondiente avalúo fiscal, y sobre ese dato obtenido se aplicará la alícuota correspondiente. Vale aclarar, este Decreto 6827/1992 señala cómo se procederá para determinar los valores únicos, coeficientes etc.
Dichos valores no fueron alterados sino hasta el 14 de abril del año 2005 a través del Decreto 1588, en el que se actualizaban los coeficientes del Decreto 6827. Tenemos aquí un problema no menor, porque la norma de orden público de dirección, Ley 23928 en su artículo 7 y 10, prohíbe todo tipo de indexación y actualización aún en materia de impuesto. La palabra indexación significa indicador, el cual se utiliza para compensar el deterioro del poder de compra de una moneda, cuando su expresión nominal se halla alejada de la realidad. En tanto otros autores prefieren utilizar el vocablo revalorizar, “consistente en un método matemático en función de los índices de precios, entre otras circunstancias porque los mercados de cambios estuvieron fuertemente intervenidos por la acción de los gobiernos y no eran representativos”[5].
Dicha norma nacional fue modificada por la Ley 25561 (y en lo que respecta quedaron intacto los art. 7 y 10 de la Ley de Convertibilidad) y la Provincia de Entre Ríos adhirió a través del Decreto 424/2002. Por ende, esta actualización prohibida atenta directamente contra el derecho de Propiedad, resguardado por el art. 17 CN, porque la Provincia de Entre Ríos, se apropia en forma ilegítima de los recursos de aquellas personas que encuadren en el hecho imponible. Nadie está obligado a hacer lo que no manda la ley y menos de una forma ilegítima (art. 19 CN). Como bien dijo el Juez Marshall: “el poder de la imposición envuelve el poder de destruir”.
Además, esta modalidad de imposición fáctica, que permite aumentar los valores básicos unitarios de los Impuestos Inmobiliarios a través de actos administrativos, le permite al Órgano Ejecutivo eludir el control del Órgano Legislativo (y con ello, el presupuesto), como también el Pacto I (Pacto Federal para el empleo, producción y crecimiento) en que las Provincias se han comprometido a respetar ciertos límites a la hora de recaudar a través del tributo en examen. En efecto, art. 5:a. del Decreto 6827 reza: “Las tasas medias que resulten aplicables, en ningún caso superen el (1,20 %) para los inmuebles rurales, el (1,35 %) para los suburbanos y/o subrurales y el (1,50 %) para los urbanos”. En tanto el inc. b. consigna. “La base imponible no supere el OCHENTA POR CIENTO (80 %) del valor de mercado de los inmuebles urbanos y suburbanos y/o subrurales o del valor de la tierra libre de mejoras en el caso de los inmuebles rurales”.
Actores del impuesto inmobiliario: Órgano Ejecutivo y Legislativo, entidades que representan al sector agropecuario.
El Decreto 1588/2005, en función a las facultades conferidas por la Ley 8672 (art. 9, 11, 12, 13) y a causa del informe presentado por una comisión técnica bajo el control de la Secretaria de la Producción, autoriza la modificación y/o ajuste de los valores básicos unitarios. (Considerando, párrafo 3 y 5). Y, según el art. 13 de la Ley 8672, el Órgano Ejecutivo es competente para aprobar los valores básicos unitarios de cada una de las zonas agroecológicas. (Considerando, párrafo 7). Por ende, en el art. 1 del Decreto 1588/2005 se aprueban los valores básicos unitarios, alterando directamente la base imponible del Impuesto Inmobiliario sin la aprobación ni el control de la Legislatura de Entre Ríos.
El 28 de julio de 2008 se publica en el B.O. la Ley de Declaración Voluntaria de Mejoras Nº 9853. Su finalidad meramente recaudatoria, prevé una prórroga, condonación de intereses y multa acerca de las mejoras introducidas en cualquier inmueble de la Provincia no denunciadas a tiempo. Y el art. 5 reza: “Facúltase a la Dirección General de Rentas de la Provincia, a liquidar el Impuesto Inmobiliario para el ejercicio fiscal 2008, en función de las nuevas valuaciones fiscales que surjan como consecuencia del acogimiento al régimen que se crea mediante la presente o eventuales actualizaciones de los avalúos inmobiliarios, dicho importe resultante se podrá abonar mediante anticipos o como pago anual complementario”. Vale aclarar, dicha facultad se torna operativa a partir de la declaración voluntaria del contribuyente que ha realizado mejoras y que no las ha denunciado. Es decir, no por potestad del Órgano Ejecutivol art. 17 CN.s enn añicos.os, mal podro que los rompimbios estuvieron fuertemente intervenidos por la acci…. .
Para continuar, el Órgano Ejecutivo de la Provincia de Entre Ríos -por medio del Decreto 4786/2008 del 13 de agosto, fundado en el art. 9 inc. c de la Ley 8672, y teniendo en cuenta las causas estructurales productivas-, determinó ajustes, perfeccionamientos o modificaciones (según el Considerando último párrafo) a las valores básicos unitarios de cada zona ecológica-económica para liquidar el Impuesto Inmobiliario actualizado en los anticipos 3 y 4 del año 2008.
Entonces, a través de un acto unilateral, el Órgano Ejecutivo alteró los valores básicos unitarios y consecuentemente se tradujo en un incremento del 58% del avalúo fiscal y proporcionalmente en la cuota de cada anticipo de dicho impuesto.
Sin embargo, mediante el Decreto 5510 del 15 de septiembre de 2008, se señala en los Considerandos que “por cuestionamientos por parte de las Entidades que representan al Sector Agropecuario… difirieron dicho impuesto por 45 días corridos, por ende el 3 anticipo al impuesto se liquidará según la modalidad del anticipo 1 y 2”; es decir, según los valores del Decreto 1588/2005. Aún resta saber cómo se liquidaría el 4 anticipo. Por ello que se dictó el Decreto 6941 del 26 de noviembre del 2008, que en su considerando reza que “por las dificultades que representaría un incremento de impuesto por problemas que afrontan diversas actividades gravadas por efectos de la crisis financiera y económica de carácter internacional… y por los cuestionamientos por parte de las Entidades que representan al Sector Agropecuario”, se dispuso que el 4 anticipo se liquide con idéntica modalidad a los tres primeros.
El 6 de enero de 2009 se publicó la Ley 9882 que en su art. 1 y 2 extiende el plazo para denunciar mejoras, condona deudas, multas e intereses. El art. 3 relata, o más bien reproduce, el art. 5 de la Ley 9853. El art. 4 dice: “Dispónese que la escala de tramos de valuación fiscal del Impuesto Inmobiliario Rural, establecida en el Anexo I del artículo 6º de la Ley Nº 9853, y los valores básicos medios de la tierra por hectárea para las distintas zonas agro ecológicas económicas uniformes del territorio de la Provincia que determine y apruebe el Poder Ejecutivo de conformidad a la Ley Nº 8672, serán de aplicación a partir del período fiscal 2009”.
El 13 de octubre de 2009 se aprobó la Ley 9930 con el único objetivo de hacer efectivos los aumentos a los valores básicos. Sólo que esta vez la Ley 9930 no deroga la Ley 8672, sino que la modifica transitoriamente.
La modificación consiste en dividir los inmuebles rurales en cuatro segmentos según la unidad económica correspondiente a cada zona agro-ecológica (ver art. 3 Ley 9930), para luego establecer valores básicos que servirán de referencia al momento de aplicar los aumentos (anexos I y II). El Segmento 1 prevé hasta el 5% de la “superficie renta cero”; el Segmento 2, hasta la “superficie renta cero”; el Segmento 3, hasta el doble de la “superficie renta cero” y el Segmento 4, más del doble de la “superficie renta cero”.
Por consiguiente, mientras por ejemplo, al segmento 1, se le incrementará el 50% del valor básico según su zona recién en 2011; al segmento 4, en 2009 recibió un aumento del 40% en el 4 anticipo y en 2010 de un 80% para los cuatro anticipos.
Entonces los valores básicos, a fin de calcular dichas cuentas, deben ser según la Ley 9930 y su anexo I y II.
No conforme el Órgano Ejecutivo, el 4 de noviembre de 2009, dictó el Decreto 4263 a fin de dejar sin efecto los valores básicos de los anexos I y II de la Ley 9930 y actualizar tales valores para su aplicativo en el período 2009 en el 4 anticipo y todo el período fiscal del 2010. Vale agregar, dicho Decreto referido a materia impositiva fue publicado en el Boletín Oficial en forma sintética, por ende, no se adecuó a una conducta ética pública (art. 37 CER), al acceso de información y careció de transparencia de los actos de gobierno (art. 14 y 130 CER). El caso resulta similar a las formas secretas impropias de un Estado Legal de Derecho (Matías Eugenio Casal. CSJN. 2005), justificando la relación de fuerza o de hecho en materia impositiva.
Reformulando, la Ley 9930 sobre la base de sus valores básicos establecidos en su anexo I y II (que remitían al Decreto 1588/2005) debía aplicarse al 4º anticipo del 2009 que alcanzaba al segmento 3 con un aumento del 20% del valor básico y al segmento 4 con un aumento del 40%. Pero la costumbre de no respetar las Instituciones y el Principio Republicano, hizo que el Órgano Ejecutivo dictara el Decreto 4263/2009 que deja sin efecto los valores básicos de los anexos I y II de la Ley 9930 en ese mismo año 2009. En consecuencia, el 4 anticipo del 2009 debía aumentarse sobre la base del anexo I y II de la Ley 9930 y no sobre los valores del Decreto 4263/2009.
El decreto último mencionado, siguiendo la lógica de la Ley 9930 y en sus anexos I y II, plasma como valores básicos para los aumentos del año 2010, pero ingresa el segmento 2 con un aumento del 25%, el segmento 3 con una suba del 50% y el segmento 4 con un incremento del 80%. Asimismo, dicho Decreto 4263/2009, en uso de las facultades otorgadas por el art. 13 de la Ley 8672 -que establece: “El Poder Ejecutivo realizará la aprobación de las zonas, valores unitarios básicos, coeficientes citados en los arts. 9 y 10 y fijará la fecha de vigencia de las valuaciones fiscales”-, deja sin efecto los valores básicos de los anexos I y II de la Ley 9930.
Impuesto inmobiliario en inmuebles suburbanos y urbanos.
Retomando el punto en que esta ley 8672 clasifica los inmuebles en urbanos, suburbanos y rurales, brevemente analizaremos los inmuebles suburbanos y urbanos.
La Ley 8672 en su art. 3 señala que los inmuebles urbanos son aquellos que se encuentran en el ejido municipal y los suburbanos, los que no se sitúan en dicho ejido pero que no superan cierta superficie (art. 4). En este caso, la Dirección de Catastro es la encargada de evaluar los valores unitarios básicos. A diferencia de lo que sucede con los inmuebles rurales que dicha facultad corresponde a la Secretaria de Agricultura.
En lo que respecta a valores básicos unitarios de los inmuebles suburbanos no han sido modificados sino hasta el año 2003 a través del Decreto 881. En cambio, los valores básicos unitarios de los inmuebles urbanos fueron actualizados por última vez por medio del Decreto 8351 del 2005. Por ende hasta aquí tienen el mismo tratamiento que los inmuebles rurales.
En el 29 de junio de 2010 el Poder Ejecutivo emite otro decreto y constituye nuevamente relaciones de hecho. Se trata del 1767, mediante el cual se actualizan los valores básicos sin tener en cuenta la prohibición que establece la Ley de Convertibilidad.
El párrafo 7 refiere que aplica índices del Indec. Vuelvo a insistir, la Ley de Convertibilidad los prohíbe en su art. 7, salvo para títulos de deuda pública que se emitan como consecuencia de la operación de reestructuración de dicha deuda, ciertos títulos públicos provinciales que cuenten con autorización y los valores negociables, con plazo no menor a 3 meses, que emitan el Gobierno Nacional y el Banco Central. En el párrafo 14, directamente dice que “es decisión del Órgano Ejecutivo actualizar el valor de las tierras…”.
Retroactividad del impuesto inmobiliario ante el pago total de forma anticipada.
Es conocida la regla teodosiana (Teodosio I, año 393) que dice: “las leyes nuevas se aplican a los actos jurídicos ulteriores, no a los pasados”. Esta regla nos muestra que el tema en examen es una preocupación de antaño y aún cuando no se conocía el Estado de Derecho. Ergo, cuánto más respetable debe ser esta regla en un Estado de Derecho.
El Estado para llevar adelante la concretización del bien común necesita de recursos. Estos no son ni más ni menos que una porción de la propiedad privada. Aquí tenemos una tensión entre dos valores esenciales, y es por ello que la Carta Magna nacional y la provincial han creado técnicas para salvaguardar la propiedad privada del atropello y del abuso del poder, confiando en el Órgano Legislativo, como depositario de la voluntad del pueblo, esta dificilísima tarea.
Antes, el principio de no retroactividad no estaba positivamente en la CN sino en la ley. Por ende, debe ser tenida en cuenta por los jueces pero no liga al Órgano Legislativo (cfr. José Caffarena c/ Banco Argentino de Rosario de Santa Fe del 21/09/1871)[6]. A partir de 1994, el principio de irretroactividad se incluye en la CN a través del Pacto de San José de Costa Rica (art. 9) con rango constitucional (ver art. 75 inc. 22).
No obstante, se podría llegar a objetar que sólo tiene alcance dicho principio constitucional en el ámbito penal. Ello a nuestro criterio no es así, porque el art. 9 del Pacto de San José de Costa Rica se encuentra en el capítulo II, Derecho Civiles y Político. Y la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el fallo Jueces del Perú (Sentencia de 31 de enero de 2001), hace extendible todas las garantías propias de la esfera penal al orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.
En materia tributaria, rige estrictamente el principio de legalidad (art. 17 CN y art. 9 del Pacto de San José de Costa Rica) sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca. No obstante, ello no termina ahí, como dice Jarach: “las situaciones jurídicas de los contribuyentes deber ser regidas por la ley, pero no por cualquier ley, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio”[7]. Como se observa, siempre en materia tributaria se habla de Ley, pero en nuestro caso, es un Decreto que modifica la valuación fiscal alterando considerablemente el quantum a pagar por el contribuyente tornándolo inconstitucional por afectar los principios de propiedad privada y republicano de gobierno. En consecuencia, es impensable hablar de irretroactividad de la Ley en el supuesto de pago total del anticipo impuesto por un Decreto.
Ahora bien, tampoco es viable la retroactividad del aumento del Impuesto Inmobiliario determinada por un Decreto a quienes ya pagaron la totalidad a principio de año.
La CSJN a través de su jurisprudencia ha admitido que en ciertos casos las leyes tributarias tengan efecto retroactivo, a diferencia de lo que ocurre en el ámbito del derecho privado. No obstante, ha limitado los efectos perjudiciales a través de tres fundamentos: 1) existencia de una limitación legal o contractual, 2) ausencia de capacidad contributiva y 3) mediante la teoría del pago.
En el caso examinado interesa la teoría del pago. En este sentido la CSJN sostiene que el pago produce pleno efecto extintivo y liberatorio. Si el fisco cree que el pago fue realizado de mala fe o bien no acorde al derecho, corresponde iniciar el proceso de impugnación y determinación de oficio. Y demás está agregar, respetando el debido proceso. (Fallos 151:103; 215:420; 269:420; 269:261; 321:2933; 321:2941 entre otros).
El punto es claro y no requiere mayores argumentaciones.
Ilegitimidad de los anticipos en el impuesto inmobiliario.
Amén de lo dicho en los acápites anteriores es dable analizar también la naturaleza de los denominados anticipos que han suscitado controversia en quienes abonaron algunos de ellos y luego el incremento los incluyó.
Por aplicación de lo dispuesto en el art. 139 y concordantes del Cód. Fiscal, en la Provincia de Entre Ríos, se ha hecho costumbre que la Dirección General de Rentas anualmente haga uso de las facultades (¿?) estableciendo anticipos en el cobro del impuesto inmobiliario.
Entendemos que la fijación o establecimiento de dichos anticipos o pagos a cuenta resulta ilegítima, cuando no inconstitucional. A los argumentos analizados anteriormente nos remitimos en aras a la brevedad.
Sin perjuicio de ello debemos expresar que la Dirección General de Rentas, a la luz de la aplicación de normativas de rango superior, no puede resultar delegataria de facultades que sólo ostenta el Órgano Legislativo. Desde otro ángulo y de entenderse que el poder de mención tiene facultades, por aplicación de preceptos constitucionales, no puede delegarlas en el organismo recaudador.
En efecto, a nuestro entender los anticipos o pagos a cuenta no constituyen un impuesto. Ahora bien, aunque se disienta con ello, la fijación del monto por parte de la DGR resulta inconstitucional.
1.- Para la primera de la hipótesis, a la cual adherimos, es necesario destacar que: los anticipos impositivos (en general, no en relación a los anticipos determinados para el impuesto inmobiliario) son prestaciones de dar sumas de dinero con carácter temporal, y constituyen el objeto de obligaciones que si bien tienen un origen legal, no son tributarias (por ejemplo anticipos relativos al impuesto sobre los ingresos brutos).
Estos anticipos (o pagos a cuentas), se diferencian de los tributos en que estos últimos son prestaciones de dar sumas de dinero pero con carácter definitivo.
Las obligaciones de efectuar anticipos impositivos son también deberes jurídicos que surgen de normas tributarias en sentido amplio y que se relacionan con obligaciones tributarias, pero son independientes y distintas respecto de aquéllas; no puede sostenerse válidamente que un “pago a cuenta” o anticipo es un tributo.
Un tributo es una exacción definitiva, no un empréstito forzoso, ni un anticipo a cuenta.
Pretender calificar como “tributaria” a toda obligación legal que tenga alguna relación con normas de contenido tributario, conllevaría a que en tal categoría se consideren no sólo a los deberes formales y anticipos impositivos, sino en general a los deberes de colaboración del contribuyente; lo que constituye un absurdo.
En consecuencia, a nuestro entender, no ostentando el anticipo el carácter tributario, la legislatura provincial no tiene facultades de establecer anticipos, ya que en materia tributaria relativa a inmuebles, sólo puede establecer impuestos, tasas y contribuciones (cfr. Art. 122 inc. 7º de la Constitución Provincial).
Por lo expresado, y con aplicación del principio jurídico por el cual nadie puede ceder o transferir un derecho mejor o más amplio del que tiene, es que surge evidente que al no poseerlo la Legislatura, mal podría delegarlo en el órgano de aplicación tributaria.
Lo expuesto hasta aquí debe entenderse en estricta aplicación al impuesto inmobiliario, no así a los impuestos cuya base imponible debe surgir de una actividad gravada sujeta a declaración jurada por el contribuyente, en cuyo caso sí resulta procedente (siempre como obligación tributaria, no como impuesto) la cancelación mediante anticipos y un pago final.
2.- Por otra parte, para el caso de entenderse que el anticipo sí ostenta el carácter de impuesto, la inconstitucionalidad del anticipo en el impuesto inmobiliario establecido por la Dirección General de Rentas deviene manifiesta.
En efecto, la Constitución de la Provincia en su artículo 122, inc. 7º, faculta al Poder Legislativo Provincial a fijar el monto de los impuestos, tasas y contribuciones. Dicha facultad, por aplicación del artículo 45 de la misma Carta Magna provincial, no puede delegar en otro poder sus facultades constitucionales; nulificando su inobservancia. No obstante, y como verdad de perogrullo, la DGR forma parte del Poder Ejecutivo Provincial, no del Legislativo.
En apoyo de ello, el artículo 60 de la misma Constitución Provincial también establece que será sin ningún valor toda ley de la provincia que viole o menoscabe las prescripciones establecidas por dicho cuerpo normativo.
Por lo expuesto es que resulta claro y evidente que en caso de considerarse el pago a cuenta o anticipo como impuesto, su delegación resulta manifiestamente inconstitucional.
3.- Abona aún más lo expuesto lo normado en el propio artículo 139 del Código Fiscal, de cuya redacción surge textualmente que: “… la Dirección podrá establecer anticipos al impuesto del año corriente antes de que se establezca legalmente el impuesto para cada año”.
De lo normado por dicho texto puede inferirse que el legislador estaría facultando al órgano recaudador a percibir pagos a cuenta sin una ley que haya establecido específicamente su monto; lo que no sólo resulta ilegítimo y arbitrario, sino que conlleva una extrema inconstitucionalidad agravada.
4.- En virtud de lo expuesto es que debe concluirse que el impuesto inmobiliario, si bien debe pagarse anualmente, es la legislatura provincial, y sólo ella, la que podría -a través del dictado de la norma específica-, establecer el pago en cuotas, cancelatorias definitivamente del porcentaje oblado.
Conclusión.
Ésta relación de poder impositiva arrogada por el Órgano Ejecutivo provincial impide al Estado: 1.- velar por los intereses del pueblo, 2.- proteger la propiedad que tiene una función social (art. 23 CER) y, 3.- llevar adelante una política ambiental (art. 22 y 83 CER) acorde a lo que exige la Ley 25675 Nacional (art. 4 párrafo 5 y 7, y art. 26). Es que el exceso en la carga impositiva imposibilita al contribuyente poder pensar en las generaciones futuras, concentrándose solo en asumir los costos impositivos.
En otras palabras, es necesario controlar estos excesos de atribuciones del Poder señalado que carecen de normativas que las fundamenten y así evitar la creación de relaciones de hecho con el pueblo en materia tan sensible como los tributos. “Los platos rotos deben ser repuestos o reparados por el Estado que los rompió. No por los particulares que, por no ser adivinos, mal podrían prever que sus platos se hicieran añicos”[8].
Por todo ello,
El DEFENSOR DEL PUEBLO DE LA CIUDAD DE PARANA
RESUELVE:
RECOMENDAR AL GOBERNADOR DE LA PROVINCIA DE ENTRE RIOS
1.- Se revean los actos administrativos mencionados en la presente que implicaron el aumento del Impuesto Inmobiliario provincial.
2.- Se arbitren medidas en su caso para generar un crédito a favor de los contribuyentes que abonaron dicho aumento.
3.- Remítase al Sr. Gobernador de la Provincia de Entre Ríos, comuníquese a los reclamantes ante el organismo a mi cargo. Fecho, ARCHIVAR.
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[1] Bidart Campos, Germán y Gil Dominguez, Andrés. Constitución y pesificación de las obligaciones contraídas en moneda extranjera fuera del sistema financiero. Rev. La Ley. Año LXVI Nº 201
[1] En adelante CER.
[2] En adelante CN.
[3] Smith, Adams. La riqueza de las Naciones. Ed. Alianza. Madrid. 2002
[4] Villegas, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Ed. Astrea, 9ª edición. Bs As. 2007. pág. 254, 255
[5] Arauz Castex, Manuel – Cadena Madariaga, Marioi. La indexación acotada. Ley 23928. Ed. Abeledo Perrot. Buenos Aires. 1994. Pág. 41
[6] Casás, José Osvaldo. Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente. Ed. Ad-Hoc. Primera reimpresión 2005. Buenos Aries. Pág. 763 y siguientes.
[7] Jarach, Dino. Curso superior de Derecho Tributario. Tomo I. Capítulo III. Pág. 112
[8] Bidart Campos, Germán y Gil Dominguez, Andrés. Constitución y pesificación de las obligaciones contraídas en moneda extranjera fuera del sistema financiero. Rev. La Ley. Año LXVI Nº 201